Перевыставление электроэнергии

ИА ГАРАНТ
Организация, являясь арендодателем, предоставляет в аренду помещения юридическим лицам. Коммунальные услуги и услуги связи перевыставляются арендатору отдельно (не учитываются в стоимости арендной платы). Как правильно в бухгалтерском и налоговом учете (налог на прибыль, НДС) отразить перевыставление данных услуг?
По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование, а арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату) (ст. 606, п. 1 ст. 614 ГК РФ). Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды.
При этом ни общие положения ГК РФ об аренде, ни специальные нормы параграфа 4 главы 34 ГК РФ, посвященные аренде зданий и сооружений, не устанавливают, что определенная в договоре аренды плата за пользование арендованным имуществом (арендная плата) по умолчанию включает в себя все расходы, необходимые для содержания арендуемого имущества и пользования им.
Однако закон не регламентирует способы обеспечения арендатора коммунальными услугами и услугами связи. В связи с чем в силу принципа свободы договора (ст. 421 ГК РФ) стороны вправе самостоятельно определить способ реализации обязанности арендатора по оплате коммунальных услуг и услуг связи.
Предоставляемое в аренду офисное помещение на практике, как правило, оснащено средствами связи (телефон, Интернет), которыми имеет возможность пользоваться арендатор.
При этом часто в договор аренды (как и в рассматриваемой ситуации) включается обязанность арендатора возмещать арендодателю понесенные последним расходы на коммунальные услуги и услуги связи по отдельному счету (то есть сверх арендной платы).

Налог на прибыль

Прибыль организации, являющаяся объектом налогообложения, определяется налогоплательщиком исходя из полученных доходов, уменьшенных на величину произведенных расходов (ст. 247 НК РФ).
В целях исчисления налога на прибыль к доходам относятся доходы от реализации и внереализационные доходы, определяемые в порядке, установленном ст.ст. 249, 250 НК РФ (п. 1 ст. 248 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных. Доходы, относящиеся к внереализационным, перечислены в ст. 250 НК РФ. Статьей 251 НК РФ установлен перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, — убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Расходы, в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п.п. 1, 2 ст. 252 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации коммунальные услуги и услуги связи потребляются непосредственно арендаторами и их стоимость не формирует арендную плату, поэтому, на наш взгляд, оплата коммунальных услуг и услуг связи арендаторами арендодателю по установленным тарифам носит характер возмещения расходов.
Однако Минфин России и налоговые органы придерживаются противоположной позиции.
Так, в письме УФНС России по г. Москве от 28.06.2006 N 19-11/58877 специалистами налогового органа сделаны следующие выводы:
— суммы, возмещаемые арендатором (по коммунальным услугам, услугам связи), арендодатель учитывает в составе доходов;
— суммы, перечисляемые организациям, оказывающим коммунальные услуги и услуги связи, арендодатель учитывает в составе расходов.
Аналогичная точка зрения и у Минфина России, представленная, правда, в письмах, рассматривающих вопрос учета компенсационных платежей арендаторов в составе доходов организаций, применяющих УСН. Так, в письме от 22.02.2012 N 03-11-06/2/31 на основании того, что поступающие от арендаторов суммы в возмещение стоимости услуг связи, перечисляемые арендодателем на счет оператора связи, ст. 251 НК РФ не предусмотрены, представители Минфина России делают заключение, что указанные суммы должны учитываться арендодателем в составе доходов (смотрите также письма Минфина России от 24.10.2011 N 03-11-06/2/145, от 11.03.2012 N 03-11-11/72, от 17.04.2013 N 03-11-06/2/13101, от 09.08.2013 N 03-11-11/32283, от 16.07.2009 N 03-11-06/2/130, от 10.02.2009 N 03-11-09/42).
Обратимся к судебной практике по рассматриваемому вопросу.
В определении ВАС РФ от 29.01.2008 N 18186/07 судьи констатировали, что суммы возмещения по оплате коммунальных платежей, полученные от арендатора, не являются доходом арендодателя, поскольку в данном случае компенсируют расходы по содержанию и использованию сданного в аренду помещения, а затраты на оплату коммунальных услуг, связанные с эксплуатацией сданного в аренду помещения, не являются расходами собственника, поскольку они не приводят к уменьшению его экономических выгод, так как компенсируются арендатором.
Существуют решения арбитражных судов, содержащие аналогичную позицию судей (постановления Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.04.2009 N 18АП-2025/2009, ФАС Центрального округа от 10.10.2007 N А36-2553/2006, ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.07.2005 N А33-23362/04-С3-Ф02-3274/05-С1).
Между тем в постановлении Президиума ВАС РФ от 12.07.2011 N 9149/10 судьи указали на необходимость включения в доходы «упрощенца» — арендодателя сумм возмещенных арендатором коммунальных услуг, поскольку данная выплата отсутствует в перечне необлагаемых доходов, приведенном в ст. 251 НК РФ. Однако в рассмотренной судом ситуации оплата коммунальных услуг представляла собой переменную часть арендной платы, установленной договором.
Повторим, по нашему мнению, с учетом того, что в Вашем случае сумма стоимости услуг связи, компенсируемая арендаторами, не является составной частью арендной платы, эта сумма при определении налоговой базы по налогу на прибыль не подлежит включению ни в доходы, ни в расходы арендодателя.
Однако приходится признать, что принятие такого решения организацией может привести к налоговым спорам с ИФНС.
Поэтому, если организация не готова отстаивать свою позицию в судебном порядке, безопаснее учесть суммы, возмещаемые арендаторами в доходах при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.
Тем более что согласно официальной позиции налоговых органов, если стоимость компенсации коммунальных и иных услуг, полученная от арендатора, учтена арендодателем в составе доходов, то эту же сумму он вправе включить в расходы (письма УФНС России по г. Москве от 26.06.2006 N 20-12/56637 и УФНС России по Московской области от 03.02.2005 N 21-27/28632).

НДС

В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.
При реализации товаров (работ, услуг) продавец выставляет покупателю соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) (п. 3 ст. 168 НК РФ).
По мнению официальных органов, по расходам (коммунальным платежам, услугам связи) в рамках договоров, согласно которым в стоимость услуг по аренде данные расходы не включаются, счета-фактуры арендодателями арендаторам не выставляются, поскольку реализация данных услуг не производится. Соответственно, при получении денежных средств, перечисленных арендатором арендодателю в целях компенсации расходов арендодателя по оплате указанных услуг, объекта обложения налогом на добавленную стоимость не возникает (письма Минфина России от 14.05.2008 N 03-03-06/2/51, от 24.03.2007 N 03-07-15/39, от 03.03.2006 N 03-04-15/52, письма Федеральной налоговой службы от 29.12.2005 N 03-4-03/2299/28@, от 04.02.2010 N ШС-22-3/86@ (п. 2)).
При этом специалисты Минфина России указывают, что суммы НДС по уплаченным арендатором счетам за потребленные в рамках договора аренды услуги не подлежат возмещению и не учитываются в качестве расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (смотрите, например, письмо Минфина России от 27.12.2007 N 03-03-06/1/895).
Некоторые суды поддерживают позицию Минфина России (смотрите, например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.01.2009 N А10-1581/08-Ф02-6877/2008, от 30.10.2008 N А10-845/08-Ф02-5264,5607/2008, ФАС Центрального округа от 23.10.2008 N А36-1323/2007, ФАС Волго-Вятского округа от 16.06.2008 N А29-4352/2007).
В то же время более поздние судебные решения представляют противоположное мнение. Так, в постановлении Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 N 12664/08 указано, что без обеспечения нежилых помещений электроэнергией, водой, теплоэнергией, другими видами коммунального обслуживания арендатор не может реализовать право пользования арендуемыми помещениями, необходимыми ему для осуществления своей деятельности. Следовательно, это обслуживание неразрывно связано с предоставлением услуг по аренде, а порядок расчетов между арендатором (в данном случае — обществом) и арендодателем за названные услуги значения не имеет. Вычет НДС со стоимости коммунальных услуг, компенсируемой арендодателю, является правомерным при соблюдении предусмотренных законодательством о налогах и сборах условий применения налоговых вычетов (смотрите также постановления ФАС Северо-Западного округа от 24.08.2010 N А56-44025/2009, ФАС Западно-Сибирского округа от 28.04.2010 N А45-8185/2009).
Таким образом, учитывая разъяснения официальных органов, а также неустойчивую позицию судебных органов по данному вопросу полагаем, что организация вправе не оформлять счета-фактуры на перевыставляемые арендатору коммунальные услуги и услуги связи и предъявлять по счету (акту) всю сумму компенсации затрат по уплате услуг связи без выделения НДС.

Суммы полученной компенсации для целей бухгалтерского учета не являются доходами организации, ведь их поступление не приводит к увеличению экономических выгод (п. 2 ПБУ 9/99 «Доходы организации»). Арендодатель всего лишь является транзитным звеном по переводу денежных средств от арендатора, непосредственного пользователя услуг, их продавцу (оператору связи).
Однако обращаем внимание, что если организация примет решение в налоговом учете включать возмещаемые арендодателем суммы в доходы и расходы, то в бухгалтерском учете, в целях применения ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (далее — ПБУ 18/02), необходимо будет отражать постоянное налоговое обязательство (ПНО) и постоянный налоговый актив (ПНА).
ПНО и ПНА возникают в результате наличия постоянных разниц между бухгалтерским и налоговым учетом.
Для целей ПБУ 18/02 под постоянными разницами понимаются, в частности, доходы и расходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов (п. 4 ПБУ 18/02).
ПНО (ПНА) признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница. ПНО (ПНА) равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату (п. 7 ПБУ 18/02).
Заметим, что на основании п. 2 ПБУ 18/02 Положение может не применяться субъектами малого предпринимательства.
Если Ваша организация применяет ПБУ 18/02, то проводки по отражению в бухгалтерском учете ПНО и ПНА (сумм налога на прибыль, рассчитанных от сумм дохода (расхода), учитываемых в целях налогообложения, но не учитываемых в бухгалтерском учете), будут следующими:
Дебет 60 Кредит 51
— оплачены с НДС коммунальные услуги и услуги связи поставщику;
Дебет 26 Кредит 60
— учтены собственные расходы на коммунальные расходы и услуги связи;
Дебет 19 Кредит 60
— частично принят в зачет НДС;
Дебет 76 Кредит 60
— выставили акты арендаторам (НДС не выделен);
Дебет 51 Кредит 76
— получена оплата от арендаторов.
Дебет 99 Кредит 68
— отражено ПНО;
Дебет 68 Кредит 99
— отражен ПНА.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Пивоварова Марина
Ответ прошел контроль качества

10.08.2015 Юристам «Инвест-аудит» поступил вопрос, касающийся перевыставления платы за энергоресурсы субабонентам (ст. 14.6 КоАП РФ). Специально для читателей нашего блога подробно разъясняем ситуацию:

Будет ли являться нарушением ст. 14.6 КоАП РФ перевыставление платы за энергоресурсы субабонентам без завышения или занижения, а просто возмещение фактических затрат? Могут ли контролирующие органы привлечь компанию за нарушение п. 2 ст. 14.6 КоАП РФ за иное нарушение ценообразования по мотиву того, что тариф утвержден только гарантирующему поставщику, но не абоненту?

Ответ: Выставление абонентом стоимости энергоресурсов субабонентам без завышения или занижения путем возмещения субабонентами фактических затрат абонента, понесенных абонентом по тарифам гарантирующего поставщика, не содержит признаков состава административного правонарушения, указанного в ч. 1 и 2 ст. 14.6 КоАП РФ.

Аналогично, на наш взгляд, не может быть квалифицировано в качестве иного нарушения ценообразования то обстоятельство, что цена (тариф) утверждена только гарантирующему поставщику, но не абоненту, поскольку абонент не является субъектом регулируемой деятельности, более того, в его действиях отсутствуют признаки завышения или занижения тарифа, а используется утвержденный тариф гарантирующего поставщика без начисления собственных надбавок.

Обоснование: Состав административного правонарушения, предусмотренный ст. 14.6 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях от 30.12.2001 № 195-ФЗ (далее – КоАП РФ) посвящен нарушению порядка ценообразования и выглядит следующим образом:

Объективная сторона административного правонарушения (ч. 1 ст. 14.6 КоАП РФ) выражается в завышении регулируемых государством цен (тарифов, расценок, ставок и т.п.) на продукцию, товары либо услуги, предельных цен (тарифов, расценок, ставок, платы и т.п.), завышении установленных надбавок (наценок) к ценам (тарифам, расценкам, ставкам и т.п.), по табачным изделиям завышение максимальной розничной цены, указанной производителем на каждой потребительской упаковке (пачке).

Объективная сторона административного правонарушения (ч. 2 ст. 14.6 КоАП РФ) выражается в занижении регулируемых государством цен (тарифов, расценок, ставок и т.п.) на продукцию, товары либо услуги, предельных цен (тарифов, расценок, ставок и т.п.), занижении установленных надбавок (наценок) к ценам (тарифам, расценкам, ставкам и тому подобному), нарушении установленного порядка регулирования цен (тарифов, расценок, ставок и т.п.), а равно в ином нарушении установленного порядка ценообразования.

Субъектами правонарушений являются граждане, должностные и юридические лица.

Субъективная сторона правонарушения характеризуется умыслом.

В силу п. 1 ст. 539 Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26.01.1996 № 14-ФЗ (далее – ГК РФ) по договору энергоснабжения энергоснабжающая организация обязуется подавать абоненту (потребителю) через присоединенную сеть энергию, а абонент обязуется оплачивать принятую энергию, а также соблюдать предусмотренный договором режим ее потребления, обеспечивать безопасность эксплуатации находящихся в его ведении энергетических сетей и исправность используемых им приборов и оборудования, связанных с потреблением энергии.

Согласно ст. 545 ГК РФ абонент может передавать энергию, принятую им от энергоснабжающей организации через присоединенную сеть, другому лицу (субабоненту) только с согласия энергоснабжающей организации.

Согласно п. 5 ст. 454 ГК РФ договор энергоснабжения является договором купли — продажи. Из п. 1 этой же статьи следует, что по договору купли — продажи продавцом (в нашем случае это энергоснабжающая организация) является лицо, которое передает товар в собственность другому лицу, а покупателем (в нашем случае — абонентом) является лицо, которое принимает и оплачивает товар, переданный ему продавцом.

Договор энергоснабжения, заключаемый между абонентом и субабонентом не является публичным, что вытекает из обобщения практики Президиума ФАС СЗО в Постановлении от 17.04.2009 N 2-04/09.

Согласно судебной практике абонент не имеет правового статуса энергоснабжающей организации, не производит и не реализует электроэнергию, а лишь получает ее от снабжающей организации, являясь ее абонентом (например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.08.2009 № Ф04-4800/2009(12492-А45-12)), а, следовательно, не относится к числу организаций, которые осуществляют оптовую и розничную продажу, поскольку в данном случае абонент приобретает электрическую энергию на основании договора с гарантирующим поставщиком и эксплуатирует соответствующее оборудование для собственных нужд, в связи, с чем не может рассматриваться в качестве коммерческой организации, осуществляющей продажу потребителям производимой или купленной электроэнергии (например, Постановления Президиума ВАС РФ от 06.04.2000 № 7349/99, ФАС Уральского округа от 19.11.2003 № Ф09-3314/2003-ГК, ФАС Поволжского округа от 10.11.2005 N А12-988/05-С14, ФАС Центрального округа от 02.12.2004 N А62-251/04).

К перечню товаров и услуг, на которые устанавливается государственное регулирование цен (тарифов) на внутреннем рынке России относятся электрическая и тепловая энергия, вырабатываемая организациями, поставляющими электрическую энергию на оптовый рынок, услуги по передаче электрической энергии по сетям, услуги по оперативно-диспетчерскому управлению и иные услуги, оказываемые на рынках электрической энергии (мощности), тарифы (цены) на которые регулируются Федеральной энергетической комиссией Российской Федерации, что вытекает из Постановления Правительства РФ от 07.03.1995 № 239 «О мерах по упорядочению государственного регулирования цен (тарифов)».

Основами ценообразования в области регулируемых цен (тарифов) в электроэнергетике, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 29.12.2011 № 1178 определено, что в систему регулируемых цен (тарифов) на электрическую энергию (мощность) входят следующие группы цен:

  • регулируемые цены (тарифы) и (или) их предельные (минимальные и (или) максимальные) уровни на оптовом рынке, куда в частности входят цены (тарифы) на электрическую энергию (мощность), поставляемую производителями электрической энергии (мощности) по договорам, заключенным с гарантирующими поставщиками (энергоснабжающими организациями, энергосбытовыми организациями, к числу покупателей электрической энергии (мощности) которых относятся население и (или) приравненные к нему категории потребителей) в целях обеспечения потребления электрической энергии населением и (или) приравненными к нему категориями потребителей.
  • регулируемые цены (тарифы) и предельные (минимальный и (или) максимальный) уровни цен на электрическую энергию (мощность) на розничных рынках.
  • регулируемые цены (тарифы), предельные (минимальные и (или) максимальные) уровни цен (тарифов) на услуги, оказываемые на оптовом и розничном рынках электрической энергии (мощности)

Перечень цен (тарифов), подлежащих государственному регулированию, является исчерпывающим в силу ч. 5 ст. 23.1 Федерального закона от 26.03.2003 № 35-ФЗ.

Исходя из данной выдержки из представленной системы регулируемых цен, следует, что заключение абонентом договоров энергоснабжения с субабонентами на условиях выставления субабонентам стоимости энергоресурсов, полученных по ценам гарантирующего поставщика не входит в систему регулируемых цен.

Законодательство регулирует цены только в отношениях, в которых участвуют производители электроэнергии и гарантирующие поставщики (энергоснабжающие, энергосбытовые организациями, к числу покупателей которых относится население и (или) приравненные к нему категории потребителей), осуществляющие регулируемую деятельность.

Регулируемая деятельность — деятельность в сфере электроэнергетики, в рамках которой расчеты за поставляемую продукцию (услуги) осуществляются по ценам (тарифам), которые в соответствии с Федеральным законом «Об электроэнергетике» подлежат государственному регулированию.

Поскольку абонент не является поставщиком электроэнергии, а потребляет ее, не оказывает услуг на оптовом и розничном рынках электрической энергии, соответственно он не входит в число субъектов, по отношению к которым существуют утвержденные тарифы на электроэнергию на случай перевыставления затрат на электроэнергию субабонентам.

С точки зрения формального подхода к определению субъекта правонарушения, установленного ст. 14.6 КоАП РФ, следует сделать вывод, что абонент не относится к числу субъектов правонарушения, а значит, в отношении него не может быть квалифицирован состав правонарушения, указанный в рассматриваемой статье.

Следовательно, выставление абонентом стоимости энергоресурсов субабонентам без завышения или занижения путем возмещения субабонентами фактических затрат абонента, понесенных абонентом по тарифам гарантирующего поставщика, не содержит признаков состава правонарушения, указанного в ст. 14.6 КоАП РФ.

Аналогично, на наш взгляд, не может быть квалифицировано в качестве иного нарушения ценообразования то обстоятельство, что цена (тариф) утверждена только гарантирующему поставщику, но не абоненту, поскольку абонент не является субъектом регулируемой деятельности, более того, в его действиях отсутствуют признаки завышения или занижения тарифа, а используется утвержденный тариф гарантирующего поставщика без начисления собственных надбавок.

При этом ранее, до 2011 года действовал Федеральный закон от 14.04.1995 № 41-ФЗ «О государственном регулировании тарифов на электрическую и тепловую энергию в Российской Федерации».

В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 14.04.1995 № 41-ФЗ энергоснабжающая организация — это хозяйствующий субъект, осуществляющий продажу потребителям произведенной или купленной электрической и (или) тепловой энергии.

Согласно предыдущим Основам ценообразования в отношении электрической и тепловой энергии в Российской Федерации, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации № 109 от 26.02.2006, Методическим рекомендациям по расчету регулируемых тарифов и цен на электрическую (тепловую) энергию на розничном (потребительском) рынке, утвержденным, Приказом ФСТ России N 20-э/2 от 06.08.2004 расчет между потребителем и энергоснабжающей организацией осуществляется по утвержденному в установленном порядке тарифу, а значит абонент был обязан осуществлять ценовую политику в установленных государством минимальных и максимальных пределах.

Таким образом, ранее, суды признавали абонента энергоснабжающей организацией в частности и применительно к случаю с поставкой электроэнергии абонентом субабонентам по тарифам, отличным от тарифов, по которым абонент получает энергоресурсы, и в силу этого, его можно было бы привлечь к административной ответственности, предусмотренной в ст. 14.6 КоАП РФ, о чем свидетельствует судебная практика прошлых лет (например, Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.01.2007 № 17АП-2741/2006-АК по делу N А60-33132/2006-С6, Постановление ФАС Уральского округа от 04.04.2007 N Ф09-2137/07-С1 по делу N А60-33132/06).

При этом также в судебной практике, относящейся к периоду действия Федерального закона от 14.04.1995 № 41-ФЗ, были ситуации, когда оплата переданной абонентом электрической энергии осуществлялась субабонентами на основании тарифов, установленных гарантирующим поставщиком. Абонент, в свою очередь, предъявлял счета субабонентам без изменения оплаченных им сумм гарантирующему поставщику без их занижения либо завышения, без учета собственных потерь, что составом правонарушения, указанного в ст. 14.6 КоАП РФ не является (например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 08.09.2009 № Ф04-5320/2009(18929-А45-32) по делу № А45-6614/2009).

С 29 июля 2010 года положения Федерального закона от 14.04.1995 № 41-ФЗ не применяются к отношениям, связанным с государственным регулированием цен (тарифов) в электроэнергетике на 2011 и последующие годы (Федеральный закон от 26.07.2010 № 187-ФЗ), а новые законодательные акты в сфере регулирования цен на энергоресурсы позволяют сделать формально-юридический вывод, что абонент субъектом правонарушения, указанного в ст. 14.6. не является.

Обязанность по «перевыставлению» коммунальных услуг с НДС возникает только в случае, если организация-арендодатель является агентом по их приобретению.

Обоснование вывода:

Согласно ст. 606 ГК РФ по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Законодательство не содержит такого понятия, как «коммунальные услуги». На практике под этим термином обычно понимают широкий спектр договоров, заключаемых в целях обеспечения деятельности объекта аренды: электро-, тепло-, газо-, водоснабжения, регулируемых нормами параграфа 6 «Энергоснабжение» гл. 30 «Купля-продажа» ГК РФ, а также водоотведения, уборки помещений здания и окружающей территории и т.п.

По общему правилу, предусмотренному п. 2 ст. 616 ГК РФ, арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды. Очевидно, что расходы на обеспечение собственной деятельности арендатора также должны осуществляться за его собственный счет.

В то же время заключать договоры напрямую с поставщиками некоторых коммунальных услуг они могут только в случае, если существует возможность установить приборы учета электроэнергии, тепловой энергии, газа, воды в арендуемом объекте. В отношении других коммунальных услуг заключение арендаторами отдельных договоров бывает часто технически затруднительно (водоотведение, уборка прилегающей территории) или нецелесообразно. Поэтому зачастую арендодатели заключают в интересах арендаторов договоры непосредственно с исполнителями коммунальных услуг, получая впоследствии компенсацию затрат по оплате этих услуг за счет средств арендатора.

На практике существует несколько способов обеспечения арендатора коммунальными услугами в случае, когда арендатор самостоятельно не заключает договоры на коммунальные услуги с поставщиком услуг, например:

— арендатор заключает с арендодателем агентский договор, чтобы последний выступал его представителем перед поставщиками коммунальных услуг;

— арендатор компенсирует арендодателю стоимость коммунальных услуг в составе арендной платы;

— арендатор компенсирует арендодателю стоимость коммунальных услуг отдельным платежом (по отдельному счету).

В п. 2 ст. 614 ГК РФ перечислено несколько форм арендной платы. При этом указывается, что стороны могут предусматривать в договоре аренды и иные формы оплаты.

Соответственно, деление арендной платы на постоянную и переменную части, последняя из которых представляет собой оплату затрат арендодателя на оплату коммунальных расходов, удовлетворяет вышеназванным нормам гражданского законодательства. В таком случае вся сумма арендной платы (как постоянная, так и переменная части) является оплатой услуг арендодателя по предоставлению имущества в аренду (постановления Президиума ВАС РФ от 12.07.2011 N 9149/10 и от 10.03.2009 N 6219/08).

На основании п. 2 ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения (далее — УСН), не признаются плательщиками НДС. Исключением является НДС, подлежащий уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию РФ, а также НДС, уплачиваемый в соответствии со ст. 161 и ст. 174.1 НК РФ.

В связи с чем организация, применяющая УСН и реализующая товары, работы, услуги, не должна дополнительно к цене реализуемых товаров, работ, услуг предъявлять к оплате покупателю соответствующую сумму НДС, не должна выставлять счета-фактуры при реализации и не должна в расчетных документах, первичных учетных документах и в счетах-фактурах выделять сумму НДС отдельной строкой, что входит в обязанности плательщика НДС (п.п. 1, 3, 4 ст. 168 НК РФ). Смотрите также письма Минфина России от 24.10.2013 N 03-07-09/44918, от 16.05.2011 N 03-07-11/126.

Но отсутствие обязанности по уплате НДС при возмещении коммунальных платежей возникает также и в общем случае у арендодателя (организации, являющейся плательщиком НДС) в силу следующих обстоятельств.

Объектом обложения НДС в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ признаются операции по реализации товаров (работ, услуг, передаче имущественных прав) на территории РФ.

Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ обязанность выставления счета-фактуры возникает в случае реализации (работ, услуг), передачи имущественных прав.

Как было указано Президиумом ВАС РФ, заключенное арендодателем и арендатором соглашение, устанавливающее порядок участия арендатора в расходах на коммунальные услуги, не может квалифицироваться как договор на поставку коммунальных услуг, поскольку фактически регулирует порядок компенсации коммунальных расходов (п. 22 Обзора практики разрешения споров, связанных с арендой (Приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66).

При этом организация-арендодатель, не являющаяся непосредственным поставщиком ресурсов или агентом по их приобретению и получающая компенсацию расходов на коммунальные услуги, не вправе предъявлять к уплате НДС и выставлять арендатору счета-фактуры (письма Минфина РФ от 31.12.2008 N 03-07-11/392, от 06.09.2005 N 07-05-06/234).

Вместе с тем если между арендодателем и арендатором будет заключён агентский договор, то поставщики коммунальных услуг будут оказывать услуги потребителям-арендаторам при посредничестве агента-арендодателя.

В этом случае с учётом п. 1 ст. 1005 ГК РФ арендодатель как агент, приобретающий коммунальные услуги от своего имени в интересах принципала — арендодателя, будет обязан выписать на его имя счет-фактуру на основании счетов-фактур, полученных от поставщиков коммунальных услуг. Тот факт, что агент применяет УСН, в данном случае при определении обязанности по составлению счетов-фактур в адрес арендаторов в расчёт приниматься не будет. На это также указывается в письме Минфина России от 24.01.2013 N 03-11-06/2/12.

Подобное высказывалось и ранее: посредник (комиссионер, агент), приобретающий товары (работы, услуги) не для себя, а для заказчика, находящегося на общей системе налогообложения, для которого основанием при применении права на вычет может являться счет-фактура, оформленный на его имя, от своего имени формирует на принципала счет-фактуру с отражением показателей из счета-фактуры, выставленного продавцом посреднику (письмо УМНС России по г. Москве от 27.08.2004 N 24-11/55682).

Перевыставление счетов является весьма распространенной практикой в правовых отношениях между физическими и юридическими лицами. В статье такой вопрос рассматривается подробно. Нередко в коммерческой деятельности возникают ситуации, когда за оплату товаров или услуг, предоставляемых одним предприятием, расплачивается третье лицо, а сделка заключается благодаря активному участию посредников. Именно в таких ситуациях инициируется процедура перевыставления счета.

Зачем практикуется перевыставление счетов?

Законодательством не устанавливается порядок перевыставления счетов и принятия к вычету НДС в подобных ситуациях. Поэтому у руководителей различных организаций все чаще возникает вопрос: Может ли быть принят в расчет так называемый входной НДС по рассматриваемым операциям? В большинстве примеров эта возможность обуславливается способом документального оформления проводимых операций перевыставления счетов.

Бухглатер за работой

Должны уточняться такие вопросы:

  • Указана ли в соглашении необходимость возмещения затрат с НДС?
  • Какая сторона должна отвечать за учет расходов?
  • По какому принципу будут оформляться счета-фактуры.

Чтобы снизить вероятность возникновения претензий со стороны уполномоченных контролирующих организаций, нужно быть осведомленным в определенных нюансах, имеющих значение для каждой стороны, участвующей в сделке.

В качестве примера рассмотрим соглашение об аренде. В соответствии со ст. 606 ГК РФ по составленному соглашению владелец помещение должен представить своему арендатору в эксплуатацию объект жилой недвижимости.

Имущество всегда должно находиться в исправном виде, ремонтные работы осуществляются за счет арендодателя.

Наиболее распространенным примером, при котором может быть инициирована процедура перевыставления счетов-фактур, являются посреднические сделки. При рассмотрении такого примера можно сделать предположение о том, что такое транспортное предприятие от собственного имени, но за средства заказчика способно предоставить услуги по перевозке грузов за определенное вознаграждение.

В подобной ситуации у агентов есть обязанность в предоставлении отчетности принципалам на условиях, предусмотренных определенным соглашением. Если в соглашении будут отсутствовать определенные условия, агенту придется оформлять отчет по ходу выполнения условий, прописанных в составленном соглашении.

Как правильно перевыставляются счета?

В соответствии с общепринятыми правилами к отчетности агента обязательно должны быть приложены определенные доказательства расходов, понесенных агентом за счет заказчика. Это правило рассмотрено в п.п. 1,2 ст. 1008 ГК РФ. Все возможные ситуации, возникающие в процессе выставления и учета счетов-фактур сторонами, участвующими при составлении посреднического соглашения, указаны в Правилах ведения списков предоставленных счетов-фактур, баз данных с покупками и продажами в процессе расчетов по НДС, описанных в действующем постановлении от 02.12.2000 № 914.

При покупке услуг для принципала агентом предоставляется счет-фактура, в которой должны быть предоставлены данные счета-фактуры, выставленного продавцом предоставляемых услуг этому посреднику.

ГК РФ

Основной принцип продажи товаров через посредника:

  • Если реализация продукции осуществляется при участии посредника, в счете на оплату он обязательно должен быть указан. Также требуется составление нескольких экземпляров такого документа;
  • Собственный экземпляр посреднику необходимо указать в журнале учета без последующего внесения в списки оформленных продаж;
  • Также существует необходимость сделать копию такого документа и предоставить заказчику;
  • Заказчик после получения оформляет для посредника счет-фактуру, который будет обязательно зафиксирован в соответствующем документе без внесения данных о сделке в книге покупок;
  • Последним этапом проведения сделки является передача заказчику счета на объем вознаграждения;
  • После этого заказчиком осуществляется фиксация соглашения в книге покупок.

При составлении счета-фактуры в 1-й строке должен быть указан номер и дата оформления документа. Также обязательно указывается дата предоставления счета агенту. Эти счета каждый посредник должен регистрировать в специально предназначенных журналах без внесения данных в списки продаж и покупок.

Принципалу нужно сделать соответствующую отметку в книге покупок на базе счета-фактуры, предоставленного агентом.

В подобных ситуациях в качестве доходов рассматриваются только полученное агентское вознаграждение. Именно эти платежные средства будут приносить организации значимую экономическую выгоду. Данное правила указано в ст. 41 НК РФ, а также п. 2 ст. 153 НК РФ. Следовательно, только эти деньги будут облагаться НДС.

Порядок перевыставления счетов на посредническое вознаграждение практически ничем не отличается от счета-фактуры при продаже товаров.

Сегодня, благодаря возможностям интернета, многие граждане имеют возможность регистрировать предприятия в режиме онлайн. Периодически возникает необходимость в перевыставлении счета в ходе работы организаций, а также ИП. Нередко в коммерческой деятельности возникают ситуации, когда за оплату товаров или услуг, предоставляемых одним предприятием, расплачивается третье лицо, а сделка заключается благодаря активному участию посредников. Именно в таких ситуациях инициируется процедура перевыставления счета.

В подобных сделках одна сторона может выполнять определенную деятельность от имени и за средства самого доверителя. Поэтому в ситуации, когда по соглашению предусмотрена обязанность комитента оплачивать расходы, то перед этим комиссионер самостоятельно будет предоставлять платежные средства, после чего будет направлять квитанции комитенту. Необходимая форма для перевыставления счета может быть загружена в интернете. Обязательным условием при перевыставлении является обязательство внесения платежных средств одной стороной вместо другой.

Как правильно вести учет денежных средств на предприятии? В нашей статье все расписано максимально подробно.

вы узнаете, как правильно открыть расчетный счет для ООО.

Какие документы нужны для открытия расчетного счета для ИП? Более подробно .

На кого возлагается ответственность за выполнение работ?

При заключении договора обязательно необходимо указывать все права и обязанности сторон. Опытные юристы всегда рекомендуют обращать на эту деталь особое внимание. Ответственность за выполнение работ, указанных в соглашении всегда должна возлагаться на основного поставщика услуг. В некоторых ситуациях материальная ответственность может быть возложена на самого посредника.

В зависимости от определенных условий работы некоторые группы товаров требуют особых условий хранения. Бывают ситуации, когда продавец работает в другой стране, на определенном расстоянии. Такие условия могут подразумевать определенные трудности в вопросе прямого взаимодействия с клиентом. Чтобы товар не пострадал, при заключении контракта с посредником многие производители возлагают на него ответственность за сохранность реализуемой продукции.

Также нужно принимать во внимание важное условие. Заказчик вносит оплату на основании заключенного соглашения и составленного акта. Исполнителю предоставляют платежные средства, именно это является для него признаком выполнения обязанностей заказчика.

Некоторые сделки подразумевают для арендодателей определенные расходы на содержание товара в состоянии, пригодном для потребления и эксплуатации.

Это может быть:

  • Аренда складских помещений, где будут размещаться товары, которые предстоит отправить заказчику;
  • Специальные морозильные камеры, поддерживающие достаточно низкую температуру для хранения пищевой продукции;
  • Стоянки для автомобильного транспорта и т.п.

Чтобы все товары были предоставлены покупателю в пригодном для использования состоянии, посреднику придется нести ответственность за их сохранность. Именно так устроена наша экономическая система. Также обязательно необходимо соблюдать все правила ведения журналов и книг учета для внесения информации о заключенных сделках, в ходе которых товары передаются от одного лица к другому.

Законодательством предусмотрены все необходимые виду учетных книг. В случае, когда один из участников сделки допускает халатность в вопросах их заполнения, на него может быть наложена штрафная санкция в определенном размере. Все зависит от стоимости товаров или услуг.

Ксения Михайлова

Руководитель производственного предприятия, к.э.н.

ИА ГАРАНТ

ООО, применяющее общую систему налогообложения, является собственником помещения, которое сдает в аренду. По условиям договора арендатор компенсирует арендодателю коммунальные услуги. Управляющая компания не является плательщиком НДС. Как правильно перевыставлять коммунальные услуги и вести учет в налоговом и бухгалтерском учете коммунальных платежей?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Если договор аренды содержит условие, что арендная плата не включает в себя коммунальные услуги и они компенсируются арендатором, то перевыставление коммунальных услуг арендодателем не признается реализацией для целей обложения НДС. При этом при перевыставлении рассматриваемых услуг к документу (счету на оплату перевыставляемых услуг) следует приложить копии документов, выставляемых управляющей компанией.
Поэтому сумму коммунальных услуг арендодатель перевыставляет арендодателю без начисления НДС. При этом, по мнению финансового ведомства и налоговых органов, денежные средства, полученные от арендаторов в качестве компенсации коммунальных услуг, признаются внереализационным доходом арендодателя. Одновременно затраты арендодателя на оплату этих услуг учитываются в расходах.
Обоснование вывода:
Для начала отметим, что законодательство не содержит такого понятия, как «коммунальные услуги». На практике под этим термином обычно понимают широкий спектр договоров, заключаемых в целях обеспечения деятельности объекта аренды: электро-, тепло-, газо-, водоснабжения, регулируемых нормами параграфа 6 «Энергоснабжение» гл. 30 «Купля-продажа» ГК РФ, а также водоотведения, уборки помещений здания и окружающей территории и т.п.
По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование, а арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату) (ст. 606, п. 1 ст. 614 ГК РФ). Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды.
При этом ни общие положения ГК РФ об аренде, ни специальные нормы параграфа 4 главы 34 ГК РФ, посвященные аренде зданий и сооружений, не устанавливают, что определенная в договоре аренды плата за пользование арендованным имуществом (арендная плата) по умолчанию включает в себя все расходы, необходимые для содержания арендуемого имущества и пользования им.
В то же время закон не регламентирует способы обеспечения арендатора коммунальными услугами и иными услугами (например, услугами связи, интернета). В силу принципа свободы договора (ст. 421 ГК РФ) стороны вправе самостоятельно определить способ реализации обязанности арендатора по оплате коммунальных услуг.
На практике существует несколько способов обеспечения арендатора коммунальными услугами, например:

  • арендатор самостоятельно заключает договоры на коммунальные услуги с поставщиками услуг;

  • арендатор заключает с арендодателем агентский договор, чтобы последний выступал его представителем перед поставщиками коммунальных услуг;

  • арендатор компенсирует арендодателю стоимость коммунальных услуг в составе арендной платы (арендная плата состоит из постоянной и переменной части);

  • арендатор компенсирует арендодателю стоимость коммунальных услуг отдельным платежом (по отдельному счету).

Однако заключать договоры напрямую с поставщиками некоторых коммунальных услуг они могут только в случае, если существует возможность установить приборы учета электроэнергии, тепловой энергии, газа, воды в арендуемом объекте. В отношении других коммунальных услуг заключение арендаторами отдельных договоров также технически затруднительно (водоотведение, уборка прилегающей территории) или нецелесообразно. Поэтому зачастую арендодатели заключают в интересах арендаторов договоры непосредственно с исполнителями коммунальных услуг, получая впоследствии компенсацию затрат по оплате этих услуг за счет средств арендатора. При этом возложение на арендатора расходов по оплате коммунальных услуг не является частью арендной платы (п. 12 Обзора практики разрешения споров, связанных с арендой (Приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66), далее — Обзор).

В рассматриваемой ситуации арендаторы компенсируют стоимость коммунальных услуг. В этом случае такое соглашение не может квалифицироваться как договор на поставку коммунальных услуг (п. 22 Обзора), поскольку фактически регулирует порядок компенсации коммунальных расходов.
При этом обязательность компенсации расходов вытекает из того, что потребление арендатором коммунальных услуг по договорам, заключенным арендодателем с поставщиками коммунальных услуг, без компенсации последнему понесенных им расходов должно рассматриваться как неосновательное обогащение (ст. 1102 ГК РФ).
ГК РФ предоставляет организациям право заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом (смешанный договор). Поэтому стороны вправе оформить отношения по возмещению коммунальных платежей путем подписания отдельного договора (соглашения) (ст. 421 ГК РФ).
В соответствии с п. 2 ст. 616 ГК РФ арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды. То есть в случае когда договор аренды содержит положение о том, что расходы арендодателя по предоставлению коммунальных и иных услуг не входят в арендную плату и оплачиваются арендатором сверх арендной платы на основании выставленных арендодателем счетов на оплату, то указанные услуги не являются частью арендной платы (ни постоянной, ни переменной). Отметим, что в соответствии со ст. 431 ГК РФ при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений.

Налоговый аспект перевыставления коммунальных услуг

Объектом обложения НДС признаются, в частности, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). В свою очередь, реализацией товаров, работ или услуг признается, в частности, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (п. 1 ст. 39 НК РФ). Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ). Однако арендодатель непосредственно никаких коммунальных услуг арендатору не оказывает.
Пункт 2 ст. 146 НК РФ содержит исчерпывающий перечень операций, которые не признаются объектом обложения НДС. В первую очередь это операции, не признаваемые реализацией на основании п. 3 ст. 39 НК РФ.
Таким образом, по расходам (коммунальным платежам), возмещаемым арендаторами в соответствии с условиями договоров аренды (или отдельных договоров компенсации расходов на оплату электроэнергии, водоснабжения и т.п.), счета-фактуры арендодателем арендаторам не выставляются, поскольку реализация данных услуг арендодателем не производится.
Соответственно, при получении денежных средств, перечисленных арендатором арендодателю в целях компенсации расходов последнего по оплате указанных услуг, объекта обложения НДС не возникает (письма Минфина России от 14.05.2008 N 03-03-06/2/51, от 24.03.2007 N 03-07-15/39, от 03.03.2006 N 03-04-15/52, письма Федеральной налоговой службы от 29.12.2005 N 03-4-03/2299/28@, от 04.02.2010 N ШС-22-3/86@ (п. 2)).
Такая позиция поддерживается и налоговыми органами. Так, в п. 2 письма ФНС России от 04.02.2010 N ШС-22-3/86@ (далее — Письмо N ШС-22-3/86@) отмечено, что в том случае если договором аренды предусмотрена стоимость определенного количества переданной в аренду площади (то есть постоянная арендная плата), а платежи за коммунальное обслуживание предоставленных в аренду помещений не являются дополнительной (переменной) частью арендной платы и взимаются арендодателем с арендатора без НДС на основании отдельного договора на возмещение затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений или на основании договора аренды как платежи, являющиеся возмещением затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений, то на основании писем ФНС России от 27.10.2006 N ШТ-6-03/1040 и от 23.04.2007 N ШТ-6-03/340, направленных в установленном порядке налоговым органам, указанные платежи (компенсационные выплаты) на возмещение затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений не учитываются арендодателем при определении налоговой базы и, соответственно, счет-фактуру арендодатель арендатору на сумму указанных платежей (компенсационных выплат) не составляет.
В постановлении АС Поволжского округа от 20.11.2015 N Ф06-3087/15 по делу N А12-8448/2015 также указано, что «операции по передаче электроэнергии, воды, газа арендодателем арендатору не относятся к операциям по реализации товаров. Арендодатель не может выступать поставщиком данных товаров для арендатора, поскольку сам выступает в роли покупателя (абонента). Соответственно, в силу статьи 169 Кодекса у общества отсутствует обязанность по выставлению счетов-фактур поставщиков услуг предпринимателям и банку.
Поскольку в данном случае общество не осуществляло реализацию коммунальных услуг и, получая от арендаторов на свой расчетный счет суммы оплаты коммунальных услуг пропорционально их площадям, перечисляла данные средства в полном объеме поставщикам услуг, то есть выручки от этой операции не имела, сумма возмещения коммунальных расходов не является объектом обложения налогом на добавленную стоимость.
По аналогичным основаниям отклоняется довод инспекции о получении заявителем дохода от возмещения затрат по коммунальным услугам».
Еще раз обращаем внимание, что в договорах аренды должно быть указано, что расходы по предоставлению коммунальных и иных услуг не входят в арендную плату и оплачиваются арендатором сверх арендной платы на основании выставленных арендодателем счетов на оплату.

В целях исчисления налога на прибыль к доходам относятся доходы от реализации и внереализационные доходы, определяемые в порядке, установленном ст.ст. 249, 250 НК РФ (п. 1 ст. 248 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных. Доходы, относящиеся к внереализационным, перечислены в ст. 250 НК РФ. Статьей 251 НК РФ установлен перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п.п. 1, 2 ст. 252 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации коммунальные услуги потребляются непосредственно арендаторами и их стоимость не формирует арендную плату, поэтому, на наш взгляд, оплата коммунальных услуг арендаторами арендодателю по установленным тарифам носит характер возмещения расходов. Как мы указывали выше, арендодатель самостоятельно не оказывает арендатору коммунальных услуг, поэтому реализации услуг не происходит.
Однако в письме УФНС России по г. Москве от 28.06.2006 N 19-11/58877 сделаны следующие выводы:

  • суммы, возмещаемые арендатором (по коммунальным услугам, услугам связи), арендодатель учитывает в составе доходов;

  • суммы, перечисляемые организациям, оказывающим коммунальные услуги и услуги связи, арендодатель учитывает в составе расходов.

Аналогичная точка зрения и у Минфина России, представленная, правда, в письмах, рассматривающих вопрос учета компенсационных платежей арендаторов в составе доходов организаций, применяющих УСН. Так, в письме от 22.02.2012 N 03-11-06/2/31 на основании того, что поступающие от арендаторов суммы в возмещение стоимости услуг связи, перечисляемые арендодателем на счет оператора связи, ст. 251 НК РФ не предусмотрены, представители Минфина России делают заключение, что указанные суммы должны учитываться арендодателем в составе доходов (смотрите также письма Минфина России от 24.10.2011 N 03-11-06/2/145, от 11.03.2012 N 03-11-11/72, от 17.04.2013 N 03-11-06/2/13101, от 09.08.2013 N 03-11-11/32283, от 16.07.2009 N 03-11-06/2/130, от 10.02.2009 N 03-11-09/42).
Обратимся к судебной практике по рассматриваемому вопросу.
Отметим, что в упоминаемом выше постановлении АС Поволжского округа от 20.11.2015 N Ф06-3087/15 по делу N А12-8448/2015 суд также указал на то, что суммы возмещения арендатором затрат по коммунальным услугам не являются доходом арендодателя.
В определении ВАС РФ от 29.01.2008 N 18186/07 судьи констатировали, что суммы возмещения по оплате коммунальных платежей, полученные от арендатора, не являются доходом арендодателя, поскольку в данном случае компенсируют расходы по содержанию и использованию сданного в аренду помещения, а затраты на оплату коммунальных услуг, связанные с эксплуатацией сданного в аренду помещения, не являются расходами собственника, поскольку они не приводят к уменьшению его экономических выгод, так как компенсируются арендатором.
Существуют решения арбитражных судов, содержащие аналогичную позицию (постановления Восемнадцатого ААС от 13.04.2009 N 18АП-2025/2009, ФАС Центрального округа от 10.10.2007 N А36-2553/2006, ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.07.2005 N А33-23362/04-С3-Ф02-3274/05-С1).
Между тем в постановлении Президиума ВАС РФ от 12.07.2011 N 9149/10 судьи указали на необходимость включения в доходы «упрощенца» — арендодателя сумм возмещенных арендатором коммунальных услуг, поскольку данная выплата отсутствует в перечне необлагаемых доходов, приведенном в ст. 251 НК РФ. Однако в рассмотренной судом ситуации оплата коммунальных услуг представляла собой переменную часть арендной платы, установленной договором.
По нашему мнению, с учетом того, что сумма стоимости коммунальных услуг, компенсируемая арендаторами, не является составной частью арендной платы, эта сумма при определении налоговой базы по налогу на прибыль не подлежит включению ни в доходы, ни в расходы арендодателя.
Однако приходится признать, что принятие такого решения организацией может привести к налоговым спорам с ИФНС.
Поэтому, если организация не готова отстаивать свою позицию в судебном порядке, безопаснее учесть суммы, возмещаемые арендаторами, в доходах при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.
Тем более что согласно официальной позиции налоговых органов, если стоимость компенсации коммунальных и иных услуг, полученная от арендатора, учтена арендодателем в составе доходов, то эту же сумму он вправе включить в расходы (письма УФНС России по г. Москве от 26.06.2006 N 20-12/56637 и УФНС России по Московской области от 03.02.2005 N 21-27/28632).

Бухгалтерский учет

Суммы полученной компенсации для целей бухгалтерского учета не являются доходами организации, ведь их поступление не приводит к увеличению экономических выгод (п. 2 ПБУ 9/99 «Доходы организации»). Арендодатель всего лишь является транзитным звеном по переводу денежных средств от арендатора, непосредственного пользователя услуг, их продавцу (оператору связи). Сумма коммунальных платежей, перевыставляемая арендаторам и не используемая арендодателем для собственных целей, расходами также не признается, т.к. не отвечает п.п. 2 и 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации».
Поэтому в бухгалтерском учете суммы коммунальных услуг, которые перевыставляются арендаторам, могут быть отражены следующим образом:
Дебет 60, субсчет «Расчеты по коммунальным услугам» Кредит 51
— перечислено за коммунальные услуги управляющей компании;
Дебет 51 Кредит 76, субсчет «Расчеты с арендатором»
— получена компенсация коммунальных услуг от арендатора по договору аренды (или отдельному соглашению по компенсации коммунальных услуг).
К сведению:
Как вариант, удовлетворяющий интересы как арендодателя, так и арендаторов, являющихся плательщиками НДС, для оформления отношений по приобретению арендодателем коммунальных услуг в интересах арендаторов между ними могут быть заключены агентские договоры, по условиям которых агент (арендодатель) обязуется совершать от своего имени, но за счет принципала (арендатор) все необходимые юридически и фактические действия по содержанию и эксплуатации имущества. В свою очередь, принципалы обязаны оплачивать выставляемые агентом счета за предоставленные тепло, электроэнергию, водоснабжение (смотрите, например, постановление АС Поволжского округа от 20.11.2015 N Ф06-3087/15 по делу N А12-8448/2015, в котором рассматривались такие договоры).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга
Ответ прошел контроль качества

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *